Budynki i budowle wzniesione na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste – kto jest podatnikiem?

Kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości w odniesieniu do budynków i budowli wzniesionych na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste w przypadku, w którym budynki i budowle zostały wniesione przez dzierżawcę gruntu? Rozważenie wykładni przepisów prawa w tym zakresie oraz sformułowaną tezę przedstawił NSA w wyroku z 1 lipca 2021 r. sygn. akt III FSK 3145/21.

Punktem wyjścia do oceny i udzielenia odpowiedzi na pytanie o podatnika podatku od nieruchomości jest rozważenie komu przysługuje prawo własności budynków wzniesionych na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym. W przypadku stwierdzenia, że innemu podmiotowi przysługuje prawo własności spornych budynków i budowli a inny podmiot nimi faktycznie włada (jako posiadacz samoistny), znajduje zastosowanie reguła kolizyjna z art. 3 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z którą podatnikiem w takim przypadku jest posiadacz samoistny. Aby jednak doszło do jej zastosowania, konieczne jest ustalenie, komu przysługuje prawo własności spornych w sprawie budynków i budowli, a kto jest ich posiadaczem samoistnym. Rozważając to pierwsze zagadnienie należy uwzględnić unormowania prawne dotyczące prawa własności budynków i innych urządzeń wzniesionych na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym. W myśl art. 235 § 1 Kodeksu cywilnego budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków przez użytkownika wieczystego stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które użytkownik wieczysty nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Zgodnie zaś z § 2 przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym. Wskazana regulacja stanowi wyjątek od zasady superficies solo cedit, gdyż z mocy wyraźnego przepisu ustawy własność budynków i innych urządzeń stanowi odrębny od gruntu przedmiot własności i przysługuje użytkownikowi wieczystemu, który nabył lub wzniósł na takim gruncie budynki i inne urządzenia.

Co natomiast w przypadku gdy budynki i budowle zostały jednak wzniesione nie przez użytkownika wieczystego, lecz przez osobę trzecią (dzierżawcę) za zgodą użytkownika wieczystego? Kwestia powyższa budziła liczne wątpliwości w doktrynie i judykaturze prawa cywilnego, ostatecznie stając się przedmiotem zagadnienia prawnego przedstawionego Sądowi Najwyższemu, komu przysługuje prawo własności budynku wzniesionego przez dzierżawcę na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste. W podjętej uchwale z dnia 25 listopada 2011 r., sygn. akt III CZP 60/11 (opubl. OSNC 2012/6/66), Sąd Najwyższy uznał, że budynek wzniesiony przez dzierżawcę na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste stanowi własność wieczystego użytkownika, za czym przemawia m.in. wykładnia art. 31 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (jedn. tekst: Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.), zgodnie z którym oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej zabudowanej następuje z równoczesną sprzedażą położonych na tej nieruchomości budynków i innych urządzeń. Również w kontekście art. 235 Kodeksu cywilnego wszystkie przypadki wzniesienia budynku na gruncie oddanym w użytkowanie wieczystego powinny być oceniane tak, jakby wzniesienia dokonał sam użytkownik wieczysty. Budynek wzniesiony przez dzierżawcę wywodzącego swe prawa od użytkownika wieczystego, traktować należy jako wzniesiony – w rozumieniu art. 235 § 1 Kodeksu cywilnego – przez użytkownika wieczystego, a zatem to jemu przysługuje prawo własności takiego budynku. Z mocy tego przepisu ta zasada dotyczy także innych urządzeń wzniesionych przez dzierżawcę.

Powyższy pogląd Sądu Najwyższego, wyrażony na gruncie prawa cywilnego, podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 936/13, dotyczącym rozważanej tu kwestii spornej wprost stwierdzając, że “podatnikiem podatku od nieruchomości od budynków i budowli wzniesionych przez dzierżawcę na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste jest użytkownik wieczysty, na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż jest on właścicielem tych budynków i budowli. Podatnikiem tym nie jest zatem dzierżawca gruntu”. Nie ma znaczenia fakt, że to dzierżawca dokonał wzniesienia na gruncie tych obiektów. Podobny pogląd wyrażono w wyrokach NSA z dnia 24 lipca 2013 r. w sprawach o sygn. akt II FSK 935/13, II FSK 936/13 i II FSK 937/13, jak również w wyroku z dnia 26 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 931/13.

Na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1,2,3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2)posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów. Wskazane regulacje prawne nie normują samodzielnie prawa do obiektów budowlanych wzniesionych na gruncie stanowiącym przedmiot użytkowania wieczystego. Składnikiem – elementem normy prawnopodatkowej, adekwatnej w rozważanym przedmiocie, winien być więc stanowiący w tym zakresie przepis art. 235§ 1 Kodeksu cywilnego: Budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 lipca 2021 r. sygn. akt III FSK 3145/21 ocenił i skonstatował, co następuje: Na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 1991 r., nr 9, poz. 31 ze zm.) i w zw. z art. 235§ 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., nr 16, poz. 93 ze zm.), podatnikiem podatku od nieruchomości odnośnie do obiektów budowlanych wzniesionych na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste jest użytkownik wieczysty, także w przypadku, w którym wymienione obiekty wzniesione zostały przez dzierżawcę gruntu.

wyrok NSA z 1 lipca 2021 r. sygn. akt III FSK 3145/21