Znaczenie ewidencji gruntów i budynków w podatkach lokalnych.

NSA w wyroku z 6 listopada 2024 r. sygn. akt III FSK 1079/24 nie zgadza się z założeniem bezwzględnego związania danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków oraz braku możliwości uwzględniania przez organy podatkowe innej podstawy wymiaru podatku od nieruchomości aniżeli wynikająca z ewidencji. Poza sporem pozostaje, że zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne podstawę wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Z przepisu tego wynika, iż ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych, w tym i w postępowaniu podatkowym. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się ze stwierdzeniem, jakoby „od tej reguły nie zostały przewidziane żadne wyjątki”.

W orzecznictwie sądów administracyjnych dość powszechnie przyjmowany jest pogląd, w świetle którego organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz winien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por. m.in. uchwała 7 sędziów NSA z 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 1/09). Oznacza to, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku) dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje (przeznaczenie) wskazane w ewidencji gruntów i budynków. Jednakże, na co również zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w uchwale 7 sędziów z 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13, wskazana reguła związania danymi ewidencyjnymi w pewnych przypadkach może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona, nawet bez potrzeby uprzedniej zmiany samej ewidencji. Może to mieć miejsce, w sytuacji gdy oparcie się na danych ewidencyjnych pozostawałoby w sprzeczności z innymi bezwzględnie obowiązującymi regulacjami prawnymi (np. zawartymi w ustawie z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece, Dz.U. z 2023 r. poz. 1984 ze zm.) lub też musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku. Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego jest zdania, że uwzględniając kryterium mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości, tj. ustalenia elementów przedmiotowych i podmiotowych zobowiązania podatkowego, zawarte w niej informacje można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy (dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane). Drugą kategorię stanowią natomiast informacje o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być przy wymiarze podatku weryfikowana przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych (art. 180 § 1 w zw. z art. 194 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa).

Do pierwszej grupy zaliczyć można dane ewidencyjne wskazujące położenie, granice i powierzchnię gruntów oraz rodzaj użytków gruntowych i klasy gleboznawcze, a w odniesieniu do budynków i lokali stanowiących odrębny przedmiot własności – także informacje dotyczące ich położenia, przeznaczenia oraz funkcji użytkowych.

W drugiej grupie znajdą się z kolei: po pierwsze, dane dotyczące tych elementów przedmiotowych, które zostały wskazane w ustawie podatkowej (jako podlegające opodatkowaniu bądź nie), a jednocześnie w odniesieniu do których przepisy dotyczące prowadzenia ewidencji gruntów i budynków nie przewidują oznaczenia stosownym, skonkretyzowanym symbolem (por. ww. uchwała z 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13), po drugie zaś – dane dotyczące zlokalizowanych na działce gruntu budynków, które w rzeczywistości nie istnieją (por. wyrok NSA z 5 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1647/12) lub których faktyczna powierzchnia podlegająca opodatkowaniu różni się od wskazanej w ewidencji. Ewidencja gruntów nie może również przesądzać o własności nieruchomości (prawie użytkowania wieczystego), co przekłada się na ustalenie podmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W tym zakresie, zgodnie z rękojmią wiary publicznej ksiąg wieczystych, należy w pierwszej kolejności uwzględniać wpisy ujawnione w dziale drugim księgi wieczystej (dotyczące własności i użytkowania wieczystego). Rękojmia ta jest natomiast wyłączona w odniesieniu do danych zawartych w dziale pierwszym księgi, dotyczących właśnie opisu nieruchomości.

W przypadku danych z ewidencji gruntów i budynków nie mających charakteru bezwzględnie wiążącego, informacje w niej zawarte korzystają jedynie z domniemania prawdziwości. Ewidencja gruntów i budynków ma walor dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, co w odniesieniu do ww. danych nie wyklucza możliwości ich kwestionowania w trybie przewidzianym w art. 194 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa.

Tym samym, w sytuacji gdy podatnik w postępowaniu podatkowym podważa przyjętą przez organy do podstawy opodatkowania powierzchnię użytkową budynku, wskazując zarazem na dowody pokazujące rzeczywistą powierzchnię (lub źródła ich przeprowadzenia), organ podatkowy nie może uchylić się od obowiązku weryfikacji danych zawartych w ewidencji gruntów pod kątem ustalenia podstawy opodatkowania zgodnej z przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przeciwny pogląd oznacza nieuprawnione nadanie prymatu art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne nad jednoznaczną wypowiedzią legislatora w ustawie podatkowej (art. 4 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych), której przepisy precyzującą sposób ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W świetle art. 4 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych powierzchnię użytkową budynku, stanowiącą podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, należy ustalać z uwzględnieniem powierzchni użytkowej wszystkich kondygnacji o różnych wysokościach, biorąc pod uwagę procentowe przeliczniki powierzchni tych kondygnacji, w stosunku do całkowitej powierzchni użytkowej budynku. Górną krawędź kondygnacji na ogół wyznacza poziom sufitu, tj. dolna, widoczna z pomieszczenia część stropu wyprawiona tynkiem lub pokryta innego rodzaju wykończeniem (np. tzw. sufitem podwieszanym). Z odmienną sytuacją będziemy mieli do czynienia wówczas, gdy belki i inne instalacje trwale obniżające pomieszczenie, zostały zagęszczone w taki sposób, że to ich dolna krawędź wyznacza faktyczną wysokość użytkową pomieszczenia i czyni niecelowym uwzględnianie wysokości kondygnacji w danym fragmencie budynku (pomieszczenia).