Dyspozycja zawarta na dowodzie wpłaty a zaliczenie wpłaty podatnika przez organ podatkowy.

Najnowszy wyrok NSA z 21 stycznia 2025 r. sygn. akt III FSK 892/24 dotyczy zakresu możliwości decydowania przez podatnika o przeznaczeniu dokonanej wpłaty podatku. W uzasadnieniu NSA wskazał m. in.:

Zgodnie z art. 62 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1520), jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania – na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku, gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku – na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika.

Zmiana brzmienia art. 62 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa umożliwia dysponowanie przez podatnika dokonaną przez niego wpłatą (tj. dokonanie wyboru na poczet którego zobowiązania podatkowego spośród wielu ma być zarachowana wpłata), ale dotyczy podatników, którzy terminowo, rzetelnie i systematycznie regulują swoje zobowiązania podatkowe. Dyspozycja zawarta na dowodzie wpłaty – wskazująca przeznaczenie dokonanej płatności w zakresie tytułu i okresu zobowiązania podatkowego – jest zatem wiążąca dla organu podatkowego tylko w sytuacji, gdy podatnik nie posiada zobowiązań podatkowych, dla których termin płatności upłynął. W sytuacji zatem posiadania zaległości podatkowych, podatnik dokonujący wpłaty może decydować o jej przeznaczeniu, ale tylko w zakresie tytułu podatkowego, a nie okresu, za który powstała zaległość, albowiem z urzędu będzie ona zaliczana na zaległość o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości we wskazanym podatku, a w przypadku braku określenia podatku, albo braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku – na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności, spośród wszystkich zaległości podatkowych.

Przepis art. 62 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wskazuje sposób (kolejność) zaliczania wpłat i jest to przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 68/10). Zasadą jest, że przepisy prawa materialnego stosuje się w brzmieniu obowiązującym w dacie zaistnienia zdarzenia, które wywołuje skutki prawne, a zatem zaliczenie wpłaty następuje z datą jej dokonania i odbywa się zawsze według reguł obowiązujących w czasie, gdy wpłata została dokonana – co oznacza, że do wpłat dokonanych po dniu 1 stycznia 2020 r. ma zastosowanie art. 62 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1520). Zaznaczyć należy, że zdanie pierwsze art. 62 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa odnosi się do zobowiązań podatkowych, których termin płatności jeszcze nie upłynął, natomiast zdanie drugie – do kolejności zaliczania wpłat w razie wystąpienia równolegle zaległości podatkowych lub zobowiązań podatkowych, albo samych zaległości podatkowych. Taka regulacja ma na celu zabezpieczenie wyeliminowania sytuacji, w których podatnik reguluje bieżące zobowiązania podatkowe, przy jednoczesnym posiadaniu zaległości podatkowych, powodując tym samym realne zagrożenie ich przedawnienia. Powyższe pozwala na stwierdzenie, że dyspozycja zawarta na dowodzie wpłaty (wskazująca przeznaczenie dokonanej płatności w zakresie tytułu i okresu zobowiązania podatkowego) jest wiążąca dla organu podatkowego tylko w sytuacji, w której podatnik nie posiada zobowiązań podatkowych, dla których termin płatności upłynął.