Obowiązek dokumentowania niemożności doręczenia pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

W najnowszym wyroku z 31 stycznia 2025 r. sygn. akt III FSK 1038/24 dotyczącym zasad doręczania pism oraz skutków doręczania pism dokonanych z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej Naczelny Sąd Administracyjny wskazał:

Art. 144 § 1a ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, iż organ podatkowy doręcza pisma na adres do doręczeń elektronicznych, chyba że doręczenie następuje na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego albo w siedzibie organu podatkowego. Przepis ten statuuje zasadę doręczania pism drogą elektroniczną lub w siedzibie organu podatkowego, bez względu na status jaki zajmuje adresat. Jest to obligatoryjny sposób doręczania pism w postępowaniu podatkowym. Działanie tej zasady wobec profesjonalnego pełnomocnika wzmacnia regulacja z przepisu art. 144 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa, według postanowień którego, doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego.

Ustawodawca przewidział odstępstwa od zasad ustanowionych art. 144 § 1a i § 5 ustawy Ordynacja podatkowa w kwalifikowanych przypadkach, określonych m.in. w art. 144 § 1b ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z ostatnio przywołanym przepisem, w przypadku braku możliwości doręczenia w sposób, o którym mowa w § 1a, organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez: 1) operatora wyznaczonego w ramach publicznej usługi hybrydowej, o której mowa w art. 2 pkt 7 ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych, albo 2) pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. Z cytowanego przepisu wynika, że doręczenie w trybie w nim określonym jest dopuszczalne tylko wówczas, gdy nie jest możliwe doręczenie w sposób, o którym mowa w § 1a, czyli drogą elektroniczną lub w siedzibie organu podatkowego. Katalog przypadków, w których występuje brak możliwości doręczenia w sposób określony w § 1a jest otwarty. Na przykład może dotyczyć sytuacji, gdy adresat nie posiada adresu do doręczeń elektronicznych albo przeszkodą są problemy techniczne. Jednak bez względu na przyczynę, jej wystąpienie musi wykazać organ i nie wystarczy do tego gołosłowne twierdzenie, lecz konieczne jest jego wsparcie wiarygodnymi materiałami (dowodami), weryfikowalnymi okolicznościami. Jak trafnie skonstatowano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 2022 r., I FSK 112/22, ustawodawca nie po to określił w przepisach o doręczeniach, mających charakter gwarancyjny, stosowne formy doręczeń pism stronom, aby organy je ignorowały, wywodząc ze swoich nieprawidłowości skutki procesowe dla stron. Doręczenie jest dokonane skutecznie jedynie gdy dokonane jest zgodnie z przepisami prawa. Doręczenie dokonane z naruszeniem tych przepisów nie może być uznane za skuteczne, a zatem wywołujące jakiekolwiek skutki prawne. Takie stanowisko zajął też Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 7 marca 2022 r., I FPS 4/21, stwierdzając, iż brak skutecznego doręczenia powoduje, że nie powstają żadne skutki materialnoprawne ani procesowe będące następstwem prawidłowego doręczenia. W szczególności orzeczenie nie wchodzi do obrotu prawnego w rozumieniu art. 212 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 219 ustawy Ordynacja podatkowa. Nie rozpoczyna swojego biegu termin do wniesienia środka zaskarżenia. Organ podatkowy nie może konwalidować tej wadliwej czynności. Zobowiązany jest jedynie do ponowienia czynności doręczenia ustanowionemu pełnomocnikowi.

W rozpoznanej sprawie SKO nie dochowało obowiązku ustanowionego w art. 144 § 1a i § 5 ustawy Ordynacja podatkowa. Nie wysłało zaskarżonej decyzji do profesjonalnego pełnomocnika na podany przez niego adres elektroniczny, ani nie doręczyło w swojej siedzibie. Nie wykazało, że doręczenie decyzji w żaden z tych sposobów było niemożliwe. Wręcz wskazało w odpowiedzi na skargę, że zastosowało doręczenie przez pracowników organu w siedzibie kancelarii ze względu na przypuszczenia, iż pełnomocnik mając na uwadze zbliżający się termin przedawnienia, będzie unikał odbioru korespondencji. Tym samym organ odwoławczy przyznał, iż świadomie nie dostosował się do wymogów art. 144 § 1a i § 5 ustawy Ordynacja podatkowa, czyli że nie wystąpiła sytuacja określona w 1b tego artykułu, tj. brak możliwości doręczenia w sposób, o którym mowa w § 1a.

Doręczenie decyzji wywołuje doniosłe skutki prawne, dlatego prawidłowość jej doręczenia nie może budzić żadnych wątpliwości, a to oznacza, że musi być weryfikowalna przyczyna zastosowania tzw. doręczenia posiłkowego, które może nastąpić po spełnieniu określonej przesłanki. Czynności organu podatkowego podlegają kontroli, a ta jest możliwa na podstawie dokumentów (dowodów). Stanowisko SKO, iż nie musi udokumentować braku możliwości doręczenia pisma w sposób określony w § 1a i § 5 art. 144 ustawy Ordynacja podatkowa jest nieakceptowalne.