Zapłata podatku przez „inny podmiot”.

Opublikowano przez

Czy wpłata podatku dokonana z rachunku bankowego innego podmiotu skutkuje wygaśnięciem zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1, art. 61 § 1, art. 62 § 1 oraz art. 62b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – na to pytanie udzielił odpowiedzi NSA w wyroku z 17 sierpnia 2023 r. sygn. akt III FSK 106/23.

NSA w ww. wyroku wskazał, że zagadnienie zapłaty (wpłaty) zobowiązania podatkowego przez inny podmiot było przedmiotem uchwały siedmiu sędziów NSA z 26 maja 2008 r., I FPS 8/07, w której stwierdzono, że: „Zapłata, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1 w związku z art. 60 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa(…) w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., dokonana przez inny podmiot w imieniu podatnika nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego tego podatnika.”. W uzasadnieniu tej uchwały podkreślono jednak, że odmiennie należy oceniać sytuację, gdy osoba wpłacająca podatek dokonuje tego ze środków powierzonych mu przez podatnika. Osoba ta dokonuje wówczas czynności technicznej – wpłaca podatek za podatnika, lecz działa jedynie jako „posłaniec”, „wyręczyciel”. Chodzi tu o osobę, która dokonuje faktycznej wpłaty podatku, wpłacając środki otrzymane od podatnika, np. pracownik podatnika w ramach powierzonych obowiązków udaje się do urzędu skarbowego i wpłaca w kasie środki od niego otrzymane czy też krewny podatnika, wyręczając go, dokonuje zapłaty z jego środków. W tych bowiem wypadkach zapłaty w sensie prawnym dokonuje podatnik i nie zmienia tego faktyczne wyręczenie podatnika w przekazaniu jego środków do kasy organu podatkowego.

Przywołana uchwała dotyczyła wykładni przepisów prawa obowiązujących w 2004 r. Tymczasem 1 stycznia 2016 r., na mocy ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1649), wszedł w życie art. 62b ustawy Ordynacja podatkowa, który ma kluczowe znaczenie w rozstrzygnięciu powstałego w tej sprawie sporu. Otóż w § 1 tego artykułu ustawodawca przyjął, że zapłata podatku może nastąpić także przez:

1) małżonka podatnika, jego zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę;

2) aktualnego właściciela przedmiotu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, jeżeli podatek zabezpieczony jest hipoteką przymusową lub zastawem skarbowym;

3) inny podmiot, w przypadku gdy kwota podatku nie przekracza 1000 zł.

Według § 2 tego artykułu, w przypadkach, o których mowa w § 1 pkt 1 i 3, jeżeli treść dowodu zapłaty nie budzi wątpliwości co do przeznaczenia zapłaty na zobowiązanie podatnika uznaje się, że wpłata pochodzi ze środków podatnika. Zgodnie zaś z § 3, w przypadkach, o których mowa w § 1 pkt 1-3, przepisy dotyczące zapłaty podatku przez podatnika stosuje się odpowiednio.

Przywołana regulacja prawna nie zmienia podstawowej zasady, że obowiązki podatkowe mają publicznoprawny charakter, są obowiązkami osobistymi i nie mogą być znoszone przez umowy cywilnoprawne zawierane między podatnikiem a osobą trzecią. Zapłata podatku – co do zasady – może nastąpić jedynie ze środków podatnika. Potwierdza to treść art. 62b § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, ustanawiającego domniemanie, że jeżeli treść dowodu zapłaty nie budzi wątpliwości co do przeznaczenia zapłaty na zobowiązanie podatnika uznaje się, że wpłata pochodzi ze środków podatnika. Dotyczy to wpłat dokonywanych przez osoby wymienione w art. 62b § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa bądź „inny podmiot”, o którym mowa w art. 62b § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa.

Z powyższego wynika, że art. 62b § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa dopuszcza wskazaną wcześniej w uchwale siedmiu sędziów NSA z 26 maja 2008 r., I FPS 8/07, możliwość dokonania zapłaty podatku przez tzw. „wyręczyciela”, jeżeli wpłacane środki pochodzą ze środków podatnika. Z drugiej jednak strony, w przepisie tym ustawodawca wyraźnie ograniczył możliwość zapłaty (wpłaty) podatku przez „inny podmiot” tylko do kwoty 1000 zł. Ustawodawca, dopuszczając zapłatę podatku przez inny podmiot z ograniczeniem do kwoty 1000 zł wprowadził w tym przypadku domniemanie, że środki te pochodzą ze środków podatnika. Jeżeli „inny podmiot” dokona zapłaty podatku przewyższającego kwotę 1000 zł, będzie to działanie nieskuteczne i to niezależnie od tego, czy wpłata została dokonana ze środków własnych środków, czy środków podatnika (podobnie NSA w wyroku z 21 grudnia 2021 r., II FSK 902/19).

Temat zapłaty podatku przez inny podmiot został poruszony również we wpisie z 27 listopada 2020 r. „Komu zwrócić podatek wpłacony przez inny podmiot niż podatnik?”