Tryb wzruszenia decyzji ostatecznej.

W jakim trybie wzruszyć decyzję ostateczną, aby nastąpiło to zgodnie z regułami przepisów ustawy Ordynacja podatkowa? Uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej (czyli decyzji od której nie służy już odwołanie w postępowaniu podatkowym) oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie oraz w ustawach podatkowych. Który tryb wybrać? – na to pytanie odpowiadał WSA w Gliwicach w wyroku z 20 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 686/20, biorąc pod uwagę wniosek podatnika o zmianę wymiaru podatku od nieruchomości złożony w oparciu o inwentaryzację budynku usługowo-mieszkalnego z inną powierzchnią użytkową budynku niż opodatkowana decyzją ostateczną oraz dokumenty potwierdzające brak pozwoleń na budowę, przebudowę, rozbudowę czy nadbudowę przedmiotowego budynku.

Wzruszenie ostatecznej decyzji podatkowej może przybrać formę zmiany decyzji ostatecznej albo wznowienia postępowania.

Zgodnie z art. 254 ustawy Ordynacja podatkowa decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. Z kolei w myśl § 2 tego przepisu, zmiana decyzji ostatecznej może dotyczyć tylko okresu, za który ustalono lub określono wysokość zobowiązania podatkowego.

Zmiana decyzji ostatecznej w trybie art. 254 ustawy Ordynacja podatkowa nastąpić może jedynie w związku ze zmianą okoliczności faktycznych po wydaniu decyzji w zakresie podatku od nieruchomości. Tryb ten nie służy weryfikacji wadliwej decyzji, lecz jej zmianie wskutek zaistnienia po wydaniu decyzji określonych w przepisach prawa nowych okoliczności. Zatem wszelkie zarzuty wskazujące na błędne ustalenie stanu faktycznego, nie mogą odnieść skutku w tym postępowaniu. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1616/15, tryb zmiany decyzji ostatecznej określony w art. 254 ustawy Ordynacja podatkowa jest podejmowany nie dlatego, że decyzja pierwotna jest wadliwa, lecz dlatego, że nastąpiła zwykła zmiana okoliczności faktycznych, przewidzianych i uregulowanych w obowiązujących przepisach. Postępowanie prowadzone w oparciu o przepis art. 254 ustawy Ordynacja podatkowa nie może zmierzać do powtórnego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Postępowanie prowadzone w oparciu o art. 254 ustawy Ordynacja podatkowa nie może służyć powtórnemu rozstrzygnięciu sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Tryb z art. 254 ustawy Ordynacja podatkowa nie może bowiem zastępować zwykłego trybu zaskarżania decyzji wymiarowych w drodze odwołania. Nie ma on też prymatu przed trybami nadzwyczajnymi – stwierdzeniem nieważności decyzji czy wznowieniem postępowania.

Przepis art. 254 ustawy Ordynacja podatkowa nie ma charakteru samodzielnego. Możliwość jego zastosowania zależy od istnienia innych przepisów prawa podatkowego, przede wszystkim materialnego, w których określone są okoliczności faktyczne mające wpływ na obliczenie wysokości zobowiązania podatkowego. Dopiero zmiana faktów prawotwórczych wpływających na zmianę wysokości zobowiązania podatkowego daje podstawę, by na gruncie art. 254 ustawy Ordynacja podatkowa dokonać zmiany decyzji wymiarowej (wyrok NSA z 7 października 2010 r., II FSK 971/09; wyrok WSA we Wrocławiu z 16 stycznia 2020 r., I SA/Wr 631/19).

Przykładowo zmiana sposobu wykorzystywania gruntu czy budynku w rozumieniu art. 6 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych będzie powodowała konieczność wydania decyzji ustalającej wysokość podatku od nieruchomości na dany rok podatkowy.

Innym przykładem może być zmiana właściciela pojazdów w trakcie roku (art. 9 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych), o ile została mu wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od środków transportowych.

Podobnie zastosowanie omawianego trybu jest uzasadnione w razie zmniejszenia powierzchni uprawianych gruntów na skutek wygaśnięcia umowy dzierżawy (wypełnienie dyspozycji art. 6a ust. 4 ustawy o podatku rolnym), gdy w pierwotnie wydanej decyzji wymierzono podatek rolny w ramach łącznego zobowiązania pieniężnego (por. wyrok WSA w Szczecinie z 23 lipca 2020 r., I SA/Sz 370/20) – por. Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany do art. 254 ustawy Ordynacja podatkowa).

W przedmiotowym wyroku odmienna powierzchnia zinwentaryzowanego budynku nie wynikała ze zmiany okoliczności faktycznej, którą stanowić mogłaby np. przebudowa, rozbudowa, nadbudowa budynku, a na skutek pierwotnie błędnie przyjętej do opodatkowania powierzchni budynku. Sporządzenie inwentaryzacji nie stanowiło nowej okoliczności faktycznej, która miała miejsce po doręczeniu decyzji wymiarowej. Po dniu doręczenia decyzji ostatecznej, tj. decyzji organu pierwszej instancji nie doszło do zmiany okoliczności faktycznych mających wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego ustalonego wskazaną decyzją.

Dokumenty z inwentaryzacji budynku usługowo-mieszkalnego, faktycznie mogły uzasadniać wzruszenie ostatecznej decyzji podatkowej, lecz w trybie wznowienia postępowania, a nie zmiany decyzji na podstawie art. 254 ustawy Ordynacja podatkowa.

Mając na uwadze zasadę nie konkurencji nadzwyczajnych trybów wzruszenia decyzji ostatecznych należy wskazać, że tryb zmiany decyzji ostatecznej przewidziany w art. 254 ustawy Ordynacja podatkowa nie może znajdować zastosowania w sytuacjach uzasadniających zastosowanie innych z nadzwyczajnych trybów wzruszenia decyzji ostatecznych. Zgodnie z treścią art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. I w niniejszej sprawie winien mieć zastosowanie tryb wznowienia postępowania.

Wyrok WSA w Gliwicach z 20 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 686/20.